在西方，牧师、医生和律师率先职业化，因为他们拥有处理人类早期社会压倒一切的三大任务：灵魂、健康和正义。商品经济的发展催生了会计的职业化。医生、律师和会计师号称当今的“三大职业”。在美国，美国法律人协会（American Bar Association，ABA）是律师的全国性职业组织，而美国注册会计师协会（AICPA）则为会计师的全国性职业团体。本文围绕三个重大事件追溯美国会计师同律师之间的恩恩怨怨。它们发生于美国会计职业化的不同阶段，昭示了会计的发展壮大和职业化道路之崎岖。

职业化——律师的榜样

职业化（Professionalization）的定义一直是一个颇具争议的问题，职业化作为一个长期、复杂的社会工程，目前尚无一个公认的标准。1964年，哈罗德·威伦斯基（Harold L.Wilensky）在《美国社会学杂志》上发表了一篇题为“全员职业化”的文章。他把职业的演化过程划分为五个阶段：首先，要拥有一定数量、全日制的从业人员；其次，需建立旨在培训从业人员的专门学校；然后，再成立职业组缌再次，应寻求诸如皇家特许或其他形式的法律保护；最后，须制定职业道德。这一论述被后来的学者广泛地引述为职业化的基本要素。在职业化的过程中，会计师历来以医生和律师为榜样，因为他们的职业历史更悠久、社会声望更高。

知识是职业化一个不可或缺的特征。因此，大学教育有着举足轻重的作用。美国最早的大学会计教育发端于1881年成立的宾西法尼亚大学的沃顿商学院，该校于1883年首开会计课。而最早的大学法律教育则始于1784年。美国对大学会计教育之重视在很大程度上受到律师等成熟职业的影响。例如，1937年AICPA的教育委员会提议将四年制大学教育作为CPA的一个基本要求。这一建议就是以律师等职业为参照的。纽约州是第一个提出了CPA大学教育的州。英国的特许会计师协会规定会计师要“从师入门”。学徒制强调的是工作经历。美国在30年代之前也强调工作经历，从中也可见英国的影响。1956年，一个独立的CPA教育与经历标准委员会介绍：绝大多数州的律师执业资格业已放弃了工作经历之要求。其潜台词是“CPA也应借鉴律师做法，废除CPA的工作经历要求”。

纽约州会计师协会（Institute of Accountants of New York）成立于1882年4月，是美国最早的会计职业组织。1887年1月，美国公共会计师协会（AAPA）成立。之后，它几经更名与合并，于1957年开始采用“美国注册会计师协会”（AICPA）之称。AICPA为会计的职业化提供了强有力的“领导”支持。

根据著名会计史学家詹姆斯·爱德华兹（James D.Edwards）的记述，美国会计职业赢得地方法律保护发生于1896至1913年间。1896年，纽约成为美国第一个建立CPA法的州。根据该法案，CPA执业需要通过注册和考试，由此诞生了美国CPA考试制度之雏形。随后，其他各州纷纷效尤。1917年6月，AICPA组织了第一次全国性CPA统考，此举有利于CPA质量的提高和公众形象的改善。1906年，AICPA在其章程的“其他”章节中写入了两项关于职业道德的规定。1907年，著名会计师约瑟夫·斯特雷特（JosephE.Sterrett）在《会计杂志》上撰文写道：美国的会计职业组织破天荒第一次开始关注职业道德。他在追溯这一发展的影响时告诉人们：现在已有11个州的法律人协会建立了职业道德，其中最早的是亚拉巴马州，为1887年。

纳税业务——律师的打压

会计师业务是一个依社会经济发展而能动的概念。有资料显示，1880年，破产清算约占美国会计师业务收入的72%，而审计仅占10%.其后，经过约四分之一世纪的发展，审计收入骤增至58%。1909年和1913年，美国开征了公司货物税（Corporate Excise Tax）和个人所得税（IndividualIncome Tax）。为CPA开辟了一个新的领域——纳税业务。与审计业务不同，纳税业务并非会计师的“专利”。会计师捷足先登，是因为纳税额的计算最接近会计核算。而20世纪30年代之前涉足纳税业务的律师却凤毛麟角，一个可能的原因是他们对账簿核算知之甚少。律师自己的纳税申报也得麻烦会计师。也有人称，律师当时实则是“大驾难屈”。涉足纳税业务的律师从30年代起开始增加，其中的一个直接原因是接踵而至的纳税仲裁案。一些人还逐渐成为专事纳税业务的律师。

20世纪30年代初，美国的律师率先向会计师发难，认为会计师从事的纳税业务已经部分地侵犯了律师的法定业务。例如，1932年，律师就提出要“禁止会计师从事纳税业务”。其后，他们还在国会游说法律议案，旨在限制非律师的专业人士（包括会计师）从事纳税业务的权利，但却未能如愿。由此拉开了两大职业间的一场“冷战”。早在1944年，双方就成立了一个“全美律师和CPA联席会议”，并于同年5月6日在费城召开了第一次会议。1950年4月12至13日，在华盛顿的一家酒店里，五位律师和五位CPA共同讨论和签署了一份关于联邦所得税业务的协议书，建立了两大职业对所得税业务分工与协作的六项基本原则，并于次年春，分别获得了ABA和AICPA的首肯。然而，就在这些原则协商的同时，双方也在法庭、国会、财政部和联邦税收署（IRS）展开了一场殊死的拼搏。

1945年发生的“贝丘”案使两大职业间的社会信任一度接近于零。当时，纽约州一名叫做伯纳德·贝丘（Bernard Bercu）的CPA因纳税业务的收费矛盾将一客户告上了法庭。但遭到法院的驳回，理由是原告的纳税服务系“非法从事律师业”。伯纳德是纽约州的注册会计师协会会员，因此，会计师协会出面支持。1947年，伯纳德的上诉获得成功，上诉庭肯定了CPA提供纳税服务的合法性。此时，纽约州的法律人协会又支持被告向中级法院上诉。1948年该法院否决了下级法院的判决。对此，伯纳德不得不诉诸最高法院。但是，1949年最高法院在没有发表判例评述的情况下维持原判。毫无疑问，该案的意义早已超出了收费争议，而在于CPA从事纳税业务的合法性。会计师普遍对这一判例感到不满。他们认为：部分州的法律人协会在两大职业进行磋商的同时试图用“高压手段”（即法庭判例）来解决双方的分歧。

1948年，明尼苏达州发生了著名的“康韦”案。控方是明尼苏达州的法律人协会，被告是一位名叫康韦（Conway）的税务从业人员。虽然康韦先生不是CPA，但明尼苏达州的会计师协会亦挺身而出，认为康韦先生的所谓客户实乃法律人协会的“线人”。1955年，加尼福尼亚洛杉矶的“阿格兰”案使会计师在法庭上胜诉的希望彻底破灭。鲁本‘阿格兰（Reuben Agran）既是CPA又是财政部认可的税务从业人员。但最高法院的判决依然是“非法从事律师业”。判例的潜台词似乎是：财政部的授权，非法也！在此期间，其他州（如罗得岛、佛罗里达等）的法律人协会也向会计师发起过类似的攻击。律师一旦胜诉，非律师的从业人员（包括会计师）便无法在该州从事纳税业务。

AICPA不得不改变策略。第一，游说国会议员和呼吁社会公众，以遏制律师的节节进攻。例如，时任众议院方式与方法委员会（the House Ways and Means Committee）主席的丹尼尔……里德（Daniel A.Reed）就在众议院提出了一项旨在明确财政部对联邦税务的责任与权力的法案。AICPA向公众散发了一份题为“帮助纳税人：关于当前联邦纳税业务问题的讨论”的宣传册，用数据说明会计师对联邦税收制度之贡献。第二，加强同财政部和IRS的沟通。AICPA认为：联邦税务乃联邦政府之职能，超越地方法院的裁决权限。1956年1月30日是一个值得美国会计职业纪念的日子。是日，财政部颁布条例，明确了会计师和其他非律师专业人士从事纳税业务之权力。至此，这场关于纳税业务的搏斗才偃旗息鼓。长期名存实亡的“全美律师和CPA联席会议”方得以重开。据统计，1965年，美国约有89000名纳税从业人员，其中律师44000人，会计师39000人，而其他专业人士则为6000人。

混业经营——律师的抵御

从90年代开始，随着CPA业务的不断拓展，会计师事务所开始将业务延伸到法律业务，即聘用律师为客户提供“一站式”服务（one-stop service）。这一发展源于欧洲的“六大”会计师事务所。因为欧洲对混业经营（Multidisciplinary Practice，MDP）限制较少，会计师事务所可以直接或间接地（即通过附属的律师行）提供各种法律服务。安达信法律（Anderson Legal）就是安达信（Arthur Anderson）的法律业务机构。普华永道（Pwc）的法律业务机构叫做兰德韦尔（Landwell）。安永（E&Y）则是全球税务律师最大的雇主之一。仅2000年一年，安永就在法国聘用了65位律师。美国一般不允许MDP.但是，华盛顿特区在限制MDP方面也比较宽松。从1996年起，安永就一直想开拓美国的MDP市场，并成为当时“五大”中第一个在华盛顿特区设立法律业务机构的事务所。该机构取名为麦克基·纳尔逊（MckeeNelson，E&Y）。由此，MDP开始在美国登陆。

传统上，律师瞧不起会计师。正如安永在巴黎的律师行——HSD安永（HSD Ernst&Young）的经理合伙人赫维·拉鲍德（Herve Labaude）所说：1 997年以前，世界顶级的律师甚至“不屑一顾”会计师事务所的工作。无疑，会计师事务所经济实力的提升是这一传统开始变化的重要原因。90年代末，当时的“五大”合伙人的年收入约在50至70万美元之间，而他们给顶级律师的酬金可以高达1 50万美元。例如，伦敦的安达信法律招募了托尼·威廉斯（Tony Williams）。此人乃著名克一钱律师行（Clifford Chance）的经理合伙人，有媒体称他在安达信法律的年收入为160万美元。

1998年，ABA成立一个专门委员会研究MDP问题。该委员会的建议是：允许会计师事务所聘用律师提供法律服务。不久，由于反对意见的迅速增加，该委员会被要求放弃上述“会计亲善”建议。反对意见主要来自于纽约州ABA.该协会在上述委员会打算重新撰写其研究报告时，公布了一份长达388页的MDP报告，又称“麦克格雷特报告”（MacCrate Report），指责上述委员会的“会计亲善”指导思想，认为MDP有悖于律师职业的核心价值。所以，2000年7月，在该委员会把第二稿建议提交ABA年会审议时遭遇了“滑铁卢”的命运并“寿终正寝”。根据ABA的解释，此举旨在维护律师职业的核心价值。

反对混业经营的律师认为：受雇于会计师事务所的律师会迫于会计师的压力而牺牲律师的职业道德；两大职业具有明显的非兼容性，因为律师总要站在客户的立场上，而会计师则需同客户保持独立。而赞成混业经营的人则反骚反对的主要动机不是职业道德而是市场竞争。实际上，法律界内部在这一问题上存有分歧。这与其说是律师同会计师之间的一场较量，倒不如说是法律界内部的一场争论。少数州的法律人协会（如费城和华盛顿）业已放弃了对MDP的禁令。

2001年夏天，纽约州最高法院通过了对律师职业道德的修改，允许该州的律师同其他职业进行合作。同年11月，纽约成为第一个允许律师从事MDP的州。但是，有会计师提醒道：这仅仅是一种假象，并不像许多会计师想象得那么乐观，因为这里存在一个“以谁为主”的问题。在欧洲，MDP概念是建立在“法律分支机构”或“聘用律师”之上的。换句话说，就是一种以会计师为主的模式。纽约州的规定虽然允许MDP，但前提是以律师为主。历史地分析，法律界历来就不愿意容纳其他职业进入律师行，当然更不愿“居人篱下”而受雇于会计师事务所。在纽约州的MDP规则公布之前，会计职业在争论中占居上风。纽约州的规则为律师界扭转被动局面创造了条件。它一改过去敌视会计师的做法，转而倡导“忠诚”（10yalty）、“独立”（independence）等价值观，以及律师作为法律制度捍卫者的作用。而价值观的倡导可以突出会计师主导的MDP的潜在危险性。还有一个浅显的道理是：只有进攻才是最好的防守。

关于MDP的争论长期缺乏实证依据。为此，2003年美国田纳西大学的埃里克？搏斯特威克（Eric D.Bostwick）博士进行了一项实证研究。他从纽约证券交易所（NYSE）和纳斯达克（NASDAQ）的上市公司中随机抽样了3000家公司进行问卷调查，研究发现：公司需要并乐意接受MDP.这在一定程度上验证了会计职业的“市场需求”论。但是，对会计师的一个“坏消息”是：SEC一直禁止会计师事务所为上市公司审计客户提供法律服务。因为审计独立性同律师为客户辩护之身份不相容。这一禁令在2002年7月萨一奥法案（sarbanes-Oxley Act）生效后变得更加严厉。为此，2003年10月，毕马威（KPMG）忍痛剥离了2000年刚成立的法律机构——毕马威法律（KLegal）。

结束语

美国会计师在职业化早期主要受到两个方面的影响：国外为英国的会计师，国内则是律师和医生等成熟职业。如果说，20世纪初会计师以“仿效”律师为主，那么20世纪末会计师则开始“挑战”律师。传统上律师瞧不起会计师，而现在，会计师的经济实力已远远超过了律师。任何一家律师行都无法与“四大”相匹对。这在很大程度上要归功于会计师对市场的敏锐嗅觉和不断开拓。但在整个社会层面上，律师的影响仍大于会计师，其中的一个原因是政界多律师。21世纪初的一连串公司丑闻不仅使会计师“名誉扫地”，也玷污了律师的“正义化身”。正如SEC主席威廉·唐纳森（William H.Donaldson）在最近一次对投资基金的演讲中指出：公司丑闻中往往少不了会计师和律师的参与。为此，会计师也付出了沉重的经济代价，不仅有安达信的“猝死”，而且有“四大”的巨额罚款与赔偿。不过律师的经济损失非但较少，而且有“因祸得福”之嫌。据英国《金融时报》（Financial Times）报道：2003年美国10大律师行中有7家的律费收入比上年增长10%以上。真可谓“此失则彼得”。这着实值得人们玩味。