摘要：盈余管理是企业管理当局为实现寻求对自己有利的财务结果，在会计政策和会计制度允许的范围内对会计数据进行策略性的调整。文章通过分析新准则的具体规定，对上市公司利用这种行为的原因进行了剖析，同时提出了一些相应的对策。

　　关键词：上市公司；资产减值准备；盈余管理；会计准则

　　近年来，资产减值问题引起我国乃至世界的普遍关注。新资产减值准则明确规范了各项资产减值迹象的判断、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值处理等具体问题，为企业计提各项资产减值准备提供了权威性的标准，新准则的出台虽然在一定程度上遏制了上市公司进行盈余管理，但并不能完全避免上市公司操纵利润的行为。

　　一、资产减值准备与盈余管理的关系

　　所谓资产减值，是指资产的未来可收回金额低于其账面价值时减计资产的会计处理。资产减值与资产计价相关，是对资产计价的一种调整。根据《资产减值》准则的规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

　　盈余管理是企业管理当局迫于相关利益集团对其盈利预期的压力和自身对利益最大化的追求，为了得到满意的财务会计结果，在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，从而使财务会计报告盈余达到其期望水平的行为。

　　我国企业会计制度中关于企业计提资产减值准备的规定，目的是为了避免企业资产的虚增导致利润的虚增，同时保证会计信息的真实性。但是，一些上市公司将资产减值准备演化为操纵利润、实施盈余管理的手段，使得对计提资产减值的初衷发生了改变，盈余管理负面影响远远大于其正面作用。

　　二、资产减值准备的计提对盈余管理的影响分析

　　（一）资产减值准备确认基础的变化对盈余管理的影响

　　《资产减值》准则比较系统地给出了资产减值迹象的判断标准，其第二条规定：“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。但在实际操作过程中，资产发生减值的各种情况是无法在准则中全部体现出来的，从某些迹象来看，其确认条件本身缺乏明确性，易给人造成模糊的概念。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素，做出职业判断，需要会计人员要具备很高的职业判断能力。再者，资产减值条件中对于“市价的跌幅明显高于预计的下跌”，“明显高于”的界限具有模糊性，这需要根据企业外部环境和内部条件，诸如政治、法律、经济、技术、市场、社会文化等因素的变化来给予度量。另外，对于无市价的长期股权投资和金融资产怎么处理，准则中亦没有做出明确规定，资料不易取得。所以，对于《资产减值》准则中所列举出的各种资产减值迹象来要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素，易导致上市公司根据实际需要来认定资产是否发生减值的迹象，达到盈余管理的目的。

　　（二）资产减值准备计量的变化对盈余管理的影响

　　《资产减值》准则规定：“资产存在减值迹象的，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定其可收回金额”。公允价值的引入，是我国会计准则的一大突破，也标志着我国市场经济体系的日趋成熟，但是以公允价值和预计未来现金流量对资产进行减值判断，依然会被拿来进行有目的的盈余管理。资产的公允价值是公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额；预计未来现金流量的现值，是综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素后确定的。目前我国资产评估市场不够充分，公允价值、未来现金流量、折现率等做出判断的主观性较大。如预计资产的未来现金流量是以经企业管理层批准的最新财务预算或预测为依据，预测区间越长，对预算做出调整的可能性就越大，准确性就越低。

　　（三）禁止转回的变化对盈余管理的影响

　　针对一些上市公司利用减值准备的计提和转回调整利润的现象，《资产减值》准则明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，这也是新准则与国际会计准则的实质性差异之一。上市公司利用可转回的减值准备对利润进行操纵无外乎两种情况：一是亏损的上市公司，为了让年末利润表“好看”一点，在年末大幅转回已计提的减值准备；二是盈利的上市公司，为了平滑利润，如在年末大量计提存货跌价准备，使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，导致以后销售成本偏低，从而使利润反弹，平滑了各年的收益。新准则中对计提的长期减值准备不可转回的规定，虽然大大缩减了上市公司利用资产减值转回制造虚假利润的弹性空间，致使企业在计提时会比较慎重，有利于提高会计信息质量的真实性和可靠性，但是我们通过对制造业上市公司2008年计提减值准备与不可转回减值准备的比重发现，可转回减值准备所占比重较大，大约为65％左右，因此，企业利用资产减值准备进行盈余管理的问题仍然存在。