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合并财务报表综合举例

教材例20-10：2×12年1月1日，P公司用银行存款30000000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在2×12年1月1日建立的备查簿（见表20-2）中记录了购买日（2×12年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

2×12年1月1日，S公司股东权益总额为35000000元，其中：股本为20000000元，资本公积为l5000000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

P公司和S公司2×12年12月31日个别资产负债表分别见表20-3和表20-4，2×12年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表20-5至表20-7。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×12年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

1.P公司2×12年利润表的营业收入中35000000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30000000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50000000元，销售成本为35000000元，反映在S公司2×12年的利润表中。

对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿（见表20-8）中编制如下抵销分录：

（1）

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　35000000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　35000000

2.S公司2×12年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200000元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：

（2）

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　200000

3.S公司2×12年利润表的营业收入中有10000000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8000000元。P公司购进的该商品2×12年未对外销售，全部形成期末存货。

在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

（3）

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　10000000

（4）

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

（5）同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：2000000×25%=500000（元）。

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　500000

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　500000

4.S公司2×12年以3000000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为2700000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×12年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×12年按l2个月计提折旧。

在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

（6）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　3000000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　2700000

　　　固定资产——原价　　　　　　　　　　　　300000

（7）抵销该固定资产当期多计提的折旧额。

该固定资产折旧年限为3年，原价为3000000元，预计净残值为0元，2×12年计提的折旧额为1000000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2×12年应计提的折旧额为900000元，当期多计提的折旧额为l00000元。应当按100000元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　100000

　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　100000

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少l00000元，管理费用减少l00000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900000元，该固定资产当期计提的折旧费为900000元。

（8）同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：（300000-100000）×25%=50000（元），其中，100000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　50000

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　50000

5.P公司将其账面价值为1300000元某项固定资产以1200000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100000元。假设S公司以1200000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×12年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产2×12年按6个月计提折旧。

在合并工作底稿中有关抵销处理如下

（9）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：固定资产——原价　　　　　　　　　　　　100000

　贷：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　100000

（10）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。

该固定资产折旧年限为5年，原价为1200000元，预计净残值为0，2×12年计提的折旧额为120000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2×12年应计提的折旧额为130000元，当期少计提的折旧额为10000元．应当按10000元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　贷：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　　10000

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加10000元，管理费用增加10000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130000元，该固定资产当期计提的折旧费为130000元。

（11）同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响：（100000-10000）×25%=22500（元），其中，10000元为当年已在S公司所得税税前扣除的金额。

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　22500

　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　22500

6.S公司2×12年实现净利润10000000元，计提法定盈余公积1000000元，分派现金股利6000000元，其中：向P公司分派现金股利4800000元，向其他股东分派现金股利1200000元，未分配利润为3000000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750000元。2×12年12月31日，S公司股东权益总额为39750000元，其中股本为20000000元，资本公积为15750000元，盈余公积为1000000元，未分配利润为3000000元。

2×12年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30000000元，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制2×12年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（2×12年1月1日）的公允价值的资料（见表20-2），调整S公司的净利润。

按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为l000000元（7000000-6000000），按年限平均法每年应补计提的折旧额为50000元（1000000÷20）。

假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：

（12）

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　1000000

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　贷：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　　50000

注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

据此，以S公司2×12年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的2×12年净利润为：

10000000-（10000000-8000000）-（3000000-2700000）+100000+（1300000-1200000）-10000-50000=10000000-2000000-300000+100000+100000-10000-50000=7840000（元）

有关调整分录如下：

（13）确认P公司在2×12年S公司实现净利润7840000元中所享有的份额6272000元（7840000×80%）。

借：长期股权投资——S公司　　　　　　　　6272000

　贷：投资收益——S公司　　　　　　　　　　6272000

（14）确认P公司收到S公司2×12年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4800000元。

借：投资收益——S公司　　　　　　　　　　4800000

　贷：长期股权投资——S公司　　　　　　　　4800000

（15）确认P公司在2×12年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600000元（资本公积的增加额750000×80%）。

借：长期股权投资——S公司　　　　　　　　　600000

　贷：资本公积——其他资本公积——S公司　　　600000

（13）-（15）合并调整分录为：

借：长期股权投资——S公司　　　　　　　　2072000

　贷：投资收益——S公司　　　　　　　　　　l472000

　　　资本公积——其他资本公积——S公司　　　600000

经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的2×12年12月31日金额为32072000元（投资成本30000000元+权益法调整增加的长期股权投资2072000元），S公司经调整的2×12年12月31日股东权益总额为38590000元，具体调整如下：

股东权益账面余额39750000元-调整前未分配利润3000000元+（调整后净利润7840000元-分配的现金股利6000000元-按调整前计提的盈余公积1000000元）+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1000000元=36750000+840000+1000000=38590000（元）

S公司股东权益中20%的部分，即7718000元（股东权益调整后余额38590000元×20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：

（16）

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　20000000

　　资本公积——年初　　　　　　　　　　　16000000

　　　　　　——本年　　　　　　　　　　　　750000

　　盈余公积——年初　　　　　　　　　　　　　　　0

　　　　　　——本年　　　　　　　　　　　1000000

　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　840000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　1200000

　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　32072000

　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　7718000

需要说明的是：

一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉1200000元=P公司购买日（2×12年1月1日）支付的合并成本30000000元-（购买日S公司的所有者权益总额35000000元+S公司固定资产公允价值增加额1000000元）×80%。

二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。

三是“资本公积——年初”=15000000（年初）+1000000=16000000（元）。此处的1000000元是按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认即资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1000000元（7000000-6000000），根据会计准则规定，此项差额计入资本公积。

7.P公司2×12年个别资产负债表中应收账款4750000元（假定不含增值税，下同）为2×12年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250000元。S公司2×12年个别资产负债表中应付账款5000000元（假定不含增值税，下同）系2×12年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：

（17）

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　5000000

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　5000000

（18）

借：应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　250000

　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　250000

（19）

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　62500

　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　62500

8.P公司2×12年个别资产负债表中预收款项1000000元（假定不含增值税，下同）为S公司预付账款；应收票据4000000元（假定不含增值税，下同）为S公司2×12年向P公司购买商品35000000元时开具的票面金额为4000000元的商业承兑汇票；S公司应付债券2000000元为P公司所持有（P公司划归为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

（20）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

借：预收款项　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　贷：预付款项　　　　　　　　　　　　　　　1000000

（21）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　4000000

　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　4000000

（22）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付债券　　　　　　　　　　　　　　　2000000

　贷：持有至到期投资　　　　　　　　　　　　2000000

9.P公司和S公司2×12年度所有者权益变动表如表20-7所示。

P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6272000元（7840000×80%），S公司本期少数股东损益为1568000元（7840000×20%）。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积1000000元、分派现金股利6000000元、未分配利润840000元（7840000元-分派的现金股利6000000元-按调整前计提的盈余公积1000000元）。为此，对S公司2×12年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

（23）

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　6272000

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　1568000

　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　0

　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　6000000

　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　840000

10.2×12年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200000元和S公司分派的2×12年现金股利4800000元。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（24）

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金　　5000000

　贷：取得投资收益收到的现金　　　　　　　　5000000

11.P公司2×12年向S公司销售商品的价款35000000元中实际收到S公司支付的银行存款26000000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4000000元的商业承兑汇票。S公司2×12年向P公司销售商品10000000元的价款全部收到。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（25）

借：购买商品、接受劳务支付的现金　　　　　36000000

　贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　36000000

12.S公司2×12年1月1日向P公司销售商品3000000元的价款全部收到。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（26）

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000000

　贷：销售商品、提供劳务收到的现金　　　　　3000000

13.P公司向S公司出售固定资产的价款1200000元全部收到。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（27）

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200000

　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200000

14.P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（28）

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600000

　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600000

15.P公司在购买日（2×12年1月1日）支付银行存款30000000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金3000000元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（29）

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额3000000

　贷：年初现金及现金等价物余额　　　　　　　3000000