2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（74）：穿行测试实务案例
穿行测试实务案例-摘自网络
一、企业基本情况简介
某企业是一家以生产出口手工艺品为主的校办企业，拥有2个子公司，在职职工300余人，社会加工人员6000余人，资产总额近1亿元，全年生产加工出口收入4亿元。该企业委托注册会计师对其年度会计报表进行审计。
二、审计过程
接受委托前，审计人员对该企业的资金循环过程进行了了解。该企业产品98%以上出口，其生产经营过程为：销售部门承接国外订单，由设计部门设计好样品，并进行试生产，同时核定好各委托加工环节的加工费标准，按出口订单数量由生产部门下达生产通知单，由供应部门组织原材料的采购供应；生产部门按设计产品式样，组织向个体加工户发出生产加工通知单，发出待加工原材料，初步加工完成后，由生产部门组织验货入库，进一步整理加工包装；销售部门组织出口，完成订单，一个销售和生产循环完成。
资金循环过程如下：合同订单——设计产品试样，试生产——组织原材料采购——生产通知单——委托个体户加工——收（验）货单——整理入库——现金付款（加工费）——自行整理加工——组织出口——完成订单
审计人员在执行分析性复核程序时发现，该企业产品成本中的委托加工费用约占成本的40%左右，且加工费的支出均为现金支出，收款人为个人。在对内部控制制度作进一步调查时发现，尽管现金支出在其成本支出构成中占有较大比重，但与现金支出有关的内部控制却较为薄弱。一是如此大量的现金支出，其凭证上无相关领导及经办人的批准手续，在自制的付款单据上仅有收款人签名；二是付款依据为企业自制委托加工收发货记录，付款金额按照收回加工产品的加工量计算得出，但其相应的存货明细账上出入库记录不完善，无数量，仅作总账核算，对发生额的真实性无法认定。
针对以上问题，审计人员计划采取穿行测试程序。由于该企业是以订单出口为主的企业，按照上面所示的生产经营流程，首先按照财务记录随机抽取几笔大额加工费付款单据，据此追查相应的出口订单，按照出口订单核对生产通知单上的数量，检查两者是否相符，进而追查委托加工清单，对其加工数量汇总核对，检查是否与生产通知单相符。
产品委托个体加工户加工完毕后，由生产部门组织验收，并制成委托加工半成品盘点验收清单，同时按验收入库的数量，按照设计部门核定的加工费标准计算加工费，该验收清单一式三联，由仓库验收部门存一联作为入库凭证，个体加工户存一联作为结算凭证，财务部门一联作为支付凭证。在核对验收单时，审计人员发现部分批次的验收单加工数量远远大于合同订单订货数量，引起了审计人员的怀疑，因为该企业系按订单加工生产，产成品在一般情况下无库存，如果验收数量大于订单，意味着该企业的产成品将有一部分造成积压，同时审计人员检查该企业的产成品库存也几乎为零，那么这部分产成品到哪儿去了呢？
审计人员进一步检查发现，该企业成本核算采用分批法，按订单批次结转成本，成本结转计算单只有总金额，无数量明细，因此许多验收入库的产成品都被结转入相应订单批次的销售成本。审计人员转而再次核对出口订单，进一步核实实际出口数量与结转销售成本数量确实存在差异。审计人员由此推测：一是该企业可能存在账外经营情况，部分出口收入没有入账；另一种可能就是该企业存在虚构加工数量套取加工费的问题。
【笔记】
验收单加工数量远远大于合同订单订货数量VS无库存
多验收的去哪了？还是多验收的是虚构的？
（1）账外经营
（2）虚构加工数量
对此审计人员提出如下审计方案：一是询证购货方，对出口数量及金额进行函证；二是向受托加工单位（个人）进行函证，证实加工费的支付情况。面对审计人员的审计计划，最后该企业人员道出实情：为了向组织出口单位支付返利及用于其他不好处理的支出，采取虚构加工数量、提高单项加工工序的加工费，甚至虚列加工工序等措施，虚列加工费用来加大出口批次的成本，套取现金，总公司及各子公司累计套取现金达2000余万元。
