2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（64）：重要性水平的确定

一、计划的重要性　　在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平。　　注册会计师在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：　　（1）对被审计单位及其环境的了解；　　（2）审计的目标，包括特定报告要求；　　（3）财务报表各项目的性质及其相互关系；　　（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。

　　（一）计划的财务报表整体的重要性　　注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定（计划的）财务报表整体的重要性。　　通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。

1.基准的选择　　（1）在选择适当的基准时，需要考虑的因素包括：　　①财务报表的要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用，对于一般财务报表中比较重要的要素有收入、利润、资产等）；　　②是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；　　③被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境（比如：被审计单位是公益的还是盈利、被审计单位是新设立的公司还是处于成长或者成熟期的公司、企业是轻资产行业还是重资产行业选取的基准都会有所不同；比如企业是新设立的公司则一般选取总资产为基准、如果是成熟的公司则一般选取税前利润作为基准）；　　④被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益，即如果企业多为权益性融资则选取净利润为基准，如果企业多为债权融资则多选取资产为基准）；　　⑤基准的相对波动性（波动较大的项目不要选取）。

　　（2）选择适当的基准　　适当的基准取决于被审计单位的具体情况，下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的基准：

【关注】

1.适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。　　①对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。　　当按照经常性业务的税前利润的一定百分比确定被审计单位财务报表整体的重要性时，如果被审计单位本年度税前利润因情况变化出现意外增加或减少，注册会计师可能认为按照近几年经常性业务的平均税前利润确定财务报表整体的重要性更加合适。　　但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：（二选一）　　a.如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去3—5年经常性业务的平均税前利润作为基准。　　b.采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。　　②如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。　　③注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。　　注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。　　例如，被审计单位处在新设立阶段时注册会计师可能采用总资产作为基准，被审计单位处在成长期时注册会计师可能采用营业收入作为基准，被审计单位进入经营成熟期后注册会计师可能采用经常性业务的税前利润作为基准。

　　【例题·单选题】（2014年）注册会计师在确定重要性时通常选定一个基准。下列因素中，注册会计师在选择基准时不需要考虑的是（　）。
　　A.被审计单位的性质
　　B.以前年度审计调整的金额
　　C.基准的相对波动性
　　D.是否存在财务报表使用者特别关注的项目

『正确答案』B
『答案解析』在选择基准时，需要考虑的因素包括：
　　（1）财务报表要素；
　　（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；
　　（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
　　（4）被审计单位的所有权结构和融资方式；
　　（5）基准的相对波动性。
　　选项B，以前年度审计调整的金额并不影响基准的确定。

　　【例题·单选题】在确定重要性水平时，下列各项中通常不宜作为计算重要性水平基准的是（　）。
　　A.持续经营产生的利润
　　B.非经常性收益
　　C.资产总额
　　D.营业收入

『正确答案』B
『答案解析』选项B为偶然发生的，波动较大，不宜作为计算重要性水平的基准。

　2.百分比的选择　　（1）为选定的基准确定百分比需要运用职业判断：　　百分比和选定的基准之间存在一定的联系（反向关系），如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。　　例如，对以营利为目的的制造行业实体，注册会计师可能认为经常性业务的税前利润的5%是适当的；而对非营利组织，注册会计师可能认为总收入或费用总额的1%是适当的。百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。

　　下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的经验百分比：

　　（2）在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：　　①财务报表使用者的范围；　　②被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；　　③财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如具有特殊目的财务报表的使用者）。　　3.注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表整体的重要性更高或更低的重要性。

　　【例题·单选题】（2019年）下列各项因素中，注册会计师在确定财务报表整体重要性时通常需考虑的有（　）。
　　A.被审计单位所处行业和经济环境
　　B.被审计单位所处的生命周期
　　C.以前年度是否存在审计难度
　　D.财务报表预期使用者的范围

『正确答案』ABD
『答案解析』注册会计师在选择的基准时，会考虑被审计单位的性质、所处的生命周期以及所处行业和经济环境；在为选定的基准确定百分比时，要考虑财务报表使用者的范围。注册会计师在确定财务报表整体重要性时无需考虑以前年度的审计情况。

（二）计划的特定类别交易、账户余额或披露的重要性
　　根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。
　　【暗号】中科大 物理系
　　【注意】特定类别的重要性不是对每个被审计单位都需要确认，而是根据企业自身具体情况来判断是否需要确认。
　　下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：

　　（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬及对具有较高估计不确定性的公允价值会计估计的敏感性分析）计量或披露的预期；
　　（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；
　　（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如关于分部或重大企业合并的披露）。
　　在根据被审计单位的特定情况考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，注册会计师可能发现了解治理层和管理层的看法和预期是有用的。

二、实际执行的重要性【暗号】CPA 审计备考
　　（1）针对计划的财务报表整体重要性水平确定的实际执行的财务报表整体重要性
　　实际执行的（财务报表整体的）重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
　　（2）针对计划的特定类别重要性水平确定的实际执行的特定类别重要性
　　如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。
　　（3）确定实际执行重要性考虑的因素
　　确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：
　　①对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；
　　②前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
　　③根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
　　（4）通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～75%。

　　【例题·单选题】（2019年）下列因素中，注册会计师在确定实际执行的重要性时无需考虑的是（　）。
　　A.是否为首次接受委托的审计项目
　　B.是否存在财务报表使用者特别关注的项目
　　C.是否存在值得关注的内部控制缺陷
　　D.前期审计中识别出的错报的数量和性质

『正确答案』B
『答案解析』通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。
　　如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：1.首次接受委托的审计项目；2.连续审计项目，以前年度审计调整较多；3.项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；4.存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。