2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（43）：函证的实施
函证的实施 [控制 /评价 /处理 ]
（一）控制
控制涉及函证的全过程。1. 发出前的控制
发函前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章，由注册会计师直接发出，并注意：
（ 1）需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿记录一致。
（ 2）考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
（ 3）是否已在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址；
（ 4）是否已将 部分或全部 被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计师 可以 执行的程序包括但不限于：
（ 1）通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；
（ 2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；
（ 3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；
（ 4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
[ 真题 /简答 /2019A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 2） A注册会计师填制了应收账款询证函电子版，由甲公司财务人员 核对 信息、打印并加盖甲公司印章，由 A注册会计师装函并寄发。
要求：针对上述第（ 2）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。在询证函发出前，注册会计师需要对询证函的各项内容进行充分核对。
[ 真题 /简答 /2019B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 2）在实施应收账款函证程序时， A注册会计师将财务人员在发函信封上填写的客户地址与销售部门提供的客户清单中的地址进行核对后，亲自将询证函交予快递公司发出。
要求：针对上述第（ 2）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。[ 答案 ]不恰当。客户清单属于内部信息 /应当通过合同、公开网站等来源核对地址 /客户清
单并不是用以验证发函地址准确性的适当证据。
[ 真题 /综合 /2016]
资料三：审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（ 4） 2015年有多名消费者起诉甲公司，管理层聘请外部律师担任诉讼代理人。 A注册会计师拟亲自向律师寄发由管理层编制的询证函，并要求与律师进行直接沟通。
要求：指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]恰当。
[ 真题 /简答 /2015]
ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
（ 1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]恰当。
2. 发出方式控制
（ 1）邮寄
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
[ 真题 /综合 /2017A]
ABC 会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司 2016年度财务报表，委派 A注册会计师担任项目合伙人。 A注册会计师确定财务报表整体的重要性为 1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
资料四：
A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：
（ 4）甲公司的某企业客户利用甲公司的快递服务，向 A注册会计师寄回了询证函回函， A注册会计师认为回函可靠性受到影响，重新发函并要求该客户通过其他快递公司寄回询证函。
要求：针对资料四第（ 4）项，假定不考虑其他条件，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]恰当。
（ 2）跟函
跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。
如认为跟函方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。
如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
如跟函时需被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对 被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
在我国目前的实务操作中，邮寄和跟函方式更为常见。
[ 真题 /简答 /2019A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 5）注册会计师在甲公司销售人员陪同下实地走访其客户丁公司，并现场函证应收账款余额及本年销售额。 在丁公司财务人员与甲公司销售人员对账并办理回函手续时， A注册会计师前往采购部门访谈了采购经理 ，结果满意。
要求：针对上述第（ 5）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
[ 真题 /简答 /2015]
ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014年度财务报表，审计项目组确定财务报表整体的重要性为 100万元，明显微小错报的临界值为 5万元，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
（ 3）审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证，出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员 在等候区等候 。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。审计项目组成员应当观察函证的处理过程 /审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制。
（ 3）电子方式
选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。
（二）评价可靠性
1. 评价可靠性应当考虑的因素
（ 1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（ 2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。注册会计师应努力确保询证函被送交给适当的人员。
（ 3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
[ 真题 /多选 /2016]
下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（ ）。 A. 被询证者对于函证信息的 口头回复是可靠 的审计证据
B. 询证函回函中的免责条款 削弱了 回函的可靠性
C. 由被审计单位转交给注册会计师的回函不是可靠的审计证据 D. 以电子形式收到的回函 不是可靠 的审计证据
[ 答案 ]ABD
2. 针对邮寄回函方式验证可靠性
（ 1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（ 2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
（ 3）回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（ 4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（ 5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
[ 真题 /简答 /2019B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 4）甲公司国内供应商丙公司的回函 未加盖印章 ， A注册会计师与丙公司财务人员电话核实了回函信息， 据此认可 了回函结果，并在审计工作底稿中记录了电话沟通情况。
要求：针对上述第（ 4）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。应要求丙公司重新回函并在回函上加盖印章。
[ 真题 /简答 /2018B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 5） A注册会计师在甲公司现场执行期末审计时，为及时获得回函，要求被询证方将回函寄至甲公司。 A会计师作为收件人直接签收了回函。
要求：针对第（ 5）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。 A注册会计师应要求被询证者将回函寄至会计师事务所。 /如果被询证者将回函寄至被审计单位，由被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。
3. 以电子形式收到的回函
以电子形式收到的回函可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
[ 真题 /简答 /2017A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2016年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
（ 4） A注册会计师向乙公司函证由其保管的甲公司存货的数量和状况，收到的传真件回函显
示，数量一致，状况良好。 A注册会计师 据此认可了 回函结果。
要求：针对上述第（ 4）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。注册会计师应当验证传真件回函的可靠性。
函证的实施 [控制 /评价 /处理 ]
（一）控制
控制涉及函证的全过程。1. 发出前的控制
发函前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章，由注册会计师直接发出，并注意：
（ 1）需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿记录一致。
（ 2）考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
（ 3）是否已在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址；
（ 4）是否已将 部分或全部 被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计师 可以 执行的程序包括但不限于：
（ 1）通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；
（ 2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；
（ 3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；
（ 4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
[ 真题 /简答 /2019A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 2） A注册会计师填制了应收账款询证函电子版，由甲公司财务人员 核对 信息、打印并加盖甲公司印章，由 A注册会计师装函并寄发。
要求：针对上述第（ 2）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。在询证函发出前，注册会计师需要对询证函的各项内容进行充分核对。
[ 真题 /简答 /2019B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 2）在实施应收账款函证程序时， A注册会计师将财务人员在发函信封上填写的客户地址与销售部门提供的客户清单中的地址进行核对后，亲自将询证函交予快递公司发出。
要求：针对上述第（ 2）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。[ 答案 ]不恰当。客户清单属于内部信息 /应当通过合同、公开网站等来源核对地址 /客户清
单并不是用以验证发函地址准确性的适当证据。
[ 真题 /综合 /2016]
资料三：审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（ 4） 2015年有多名消费者起诉甲公司，管理层聘请外部律师担任诉讼代理人。 A注册会计师拟亲自向律师寄发由管理层编制的询证函，并要求与律师进行直接沟通。
要求：指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]恰当。
[ 真题 /简答 /2015]
ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
（ 1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]恰当。
2. 发出方式控制
（ 1）邮寄
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
[ 真题 /综合 /2017A]
ABC 会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司 2016年度财务报表，委派 A注册会计师担任项目合伙人。 A注册会计师确定财务报表整体的重要性为 1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
资料四：
A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：
（ 4）甲公司的某企业客户利用甲公司的快递服务，向 A注册会计师寄回了询证函回函， A注册会计师认为回函可靠性受到影响，重新发函并要求该客户通过其他快递公司寄回询证函。
要求：针对资料四第（ 4）项，假定不考虑其他条件，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]恰当。
（ 2）跟函
跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。
如认为跟函方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。
如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
如跟函时需被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对 被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
在我国目前的实务操作中，邮寄和跟函方式更为常见。
[ 真题 /简答 /2019A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 5）注册会计师在甲公司销售人员陪同下实地走访其客户丁公司，并现场函证应收账款余额及本年销售额。 在丁公司财务人员与甲公司销售人员对账并办理回函手续时， A注册会计师前往采购部门访谈了采购经理 ，结果满意。
要求：针对上述第（ 5）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
[ 真题 /简答 /2015]
ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014年度财务报表，审计项目组确定财务报表整体的重要性为 100万元，明显微小错报的临界值为 5万元，审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
（ 3）审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证，出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员 在等候区等候 。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。审计项目组成员应当观察函证的处理过程 /审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制。
（ 3）电子方式
选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。
（二）评价可靠性
1. 评价可靠性应当考虑的因素
（ 1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（ 2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。注册会计师应努力确保询证函被送交给适当的人员。
（ 3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
[ 真题 /多选 /2016]
下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（ ）。 A. 被询证者对于函证信息的 口头回复是可靠 的审计证据
B. 询证函回函中的免责条款 削弱了 回函的可靠性
C. 由被审计单位转交给注册会计师的回函不是可靠的审计证据 D. 以电子形式收到的回函 不是可靠 的审计证据
[ 答案 ]ABD
2. 针对邮寄回函方式验证可靠性
（ 1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（ 2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
（ 3）回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（ 4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（ 5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
[ 真题 /简答 /2019B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 4）甲公司国内供应商丙公司的回函 未加盖印章 ， A注册会计师与丙公司财务人员电话核实了回函信息， 据此认可 了回函结果，并在审计工作底稿中记录了电话沟通情况。
要求：针对上述第（ 4）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。应要求丙公司重新回函并在回函上加盖印章。
[ 真题 /简答 /2018B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 5） A注册会计师在甲公司现场执行期末审计时，为及时获得回函，要求被询证方将回函寄至甲公司。 A会计师作为收件人直接签收了回函。
要求：针对第（ 5）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。 A注册会计师应要求被询证者将回函寄至会计师事务所。 /如果被询证者将回函寄至被审计单位，由被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。
3. 以电子形式收到的回函
以电子形式收到的回函可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
[ 真题 /简答 /2017A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2016年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
（ 4） A注册会计师向乙公司函证由其保管的甲公司存货的数量和状况，收到的传真件回函显
示，数量一致，状况良好。 A注册会计师 据此认可了 回函结果。
要求：针对上述第（ 4）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。注册会计师应当验证传真件回函的可靠性。
