2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（42）：询证函的设计
询证函的设计 [ 服从认定 /选择方式 /考虑因素 ]
（一）服从具体认定
1. 在针对账户余额的 存在认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
2. 在针对账户余额的 完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才 能发现应收账款低估错报。
再如，根据 供货商明细表向主要供货商函证，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。
[ 真题 /简答 /2019B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 5）甲公司未对货到票 未 到的原材料进行 暂估 [应当暂估入账、未暂估表明未入账，存在低估风险，违反完整性认定 ] 。 A注册会计师从 应付账款明细账 中选取 90%的供应商实施函证程序，要求供应商在询证函中填列余额信息。
要求：针对上述第（ 5）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。应从供应商清单中选取函证对象 /从应付账款明细账中选取函证对象不足以应对低估风险。
[ 真题 /简答 /2018A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 5） A注册会计师评估认为应付账款存在 低估风险 ，因此，在询证函中未填列甲公司账面余额，而是要求 被询证者提供 余额信息。
要求：针对上述第（ 5）项，指出 A注册会计师做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]恰当。
（二）选择函证方式
函证方式包括积极的方式和消极的方式两种。
积极的函证方式包括“要求确认信息”和“要求填列信息”两种。无论哪种积极的方式，都明确要求被询证者回函。
1. 要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确。
优点：回函率高；
缺点：可靠性低。被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
2. 要求填列信息的积极方式：不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。
优点：可靠性高；
缺点：回函率低：由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低。
3. 积极的方式未收到回函的可能原因
（ 1）被询证者不存在；
（ 2）被询证者存在，但没有收到询证函；
（ 3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。
无论上述哪种原因，都 不符合 函证要求，注册会计师都应当采取进一步措施。
4. 消极式函证的要求与优、缺点
在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。
优点：提高审计效率；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。
缺点：如未收到回函，只能从逻辑上推定被询证者同意所列信息。
注册会计师常常谨慎对待消极的函证方式。
5. 消极式方式未收到回函的可能原因
（ 1）被询证者不存在；
（ 2）被询证者存在，但没有收到询证函；
（ 3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求；
（ 4）被询证者存在且收到询证函，因认可询证函所列信息。
6. 消极式函证须同时满足的条件
（ 1）重大错报风险评估为低水平；
（ 2）涉及大量余额较小的账户；
（ 3）预期不存在大量的错误；
（ 4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
在实务中，可将两种方式结合使用。例如，可以对大额应收账款采用积极的函证方式，而对小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。
（三）考虑五项因素
1. 函证方式
函证方式包括积极的方式与消极的方式两种。不同方式获取的审计证据的可靠性不同。银行函证只能采用积极的方式。
2. 以往经验
以前年度函证的回函率、回函信息的准确程度。回函率过低意味着 函证无效函，等同于未函证 ]，可能不适宜函证 。
3. 拟函证信息的性质
[应回函的不回，对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
4. 选择被询证者的适当性
适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。
5. 被询证者易于回函的信息类型
（ 1）根据函证的具体内容选择易于回函的部门
某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。
（ 2）取得被审计单位对被询证者回函的授权
如被审计单位管理层授权被询证者向注册会计师提供有关信息，被询证者可能更愿意回函。反之，如没有获得授权，被询证者甚至不能够回函。
