2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（41）：函证的内容
函证的内容 [ 两类对象 /特定项目 /时间安排 ]
（一）函证的对象
1. 银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息
（ 1）注册会计师 应当对所有银金存借信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表 不重要且与之相关的 重大错报风险很低。如因这些原因不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。
（ 2）函证时， 应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况；
（ 3）对 零余额账户和在本期注销的账户，也 应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。
[ 真题 /简答 /2019A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下 :
（ 1）甲公司 2018年末存款余额最小的 5个银行账户合计金额小于实际执行的重要性， A注册会计师认为这些银行存款余额对财务报表 不重要 [仅此不足以不函证 ] ， 决定不 对其实施函证程序，并在审计工作底稿中记录了理由。
要求：针对上述第（ 1）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的某他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
[ 真题 /简答 /2019B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 1） A注册会计师对甲公司年内已注销的某人民币银行账户实施函证，银行表示无法就已注销
账户回函。 A注册会计师检查了该账户的注销证明原件，核对了亲自从中国人民银行获取的《已开
立银行结算账户清单》中的相关信息，结果满意。
要求：针对上述第（ 1）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]恰当。
[ 评注 ]函证已注销账户目的有二：一是是否确实注销，二是是否存在未入账的借款、担保等事项，后者才是重点。
[ 真题 /简答 /2018A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 1）甲公司 2017年末的一笔 大额 银行借款已于 2018年初到期归还 [ 说明 2017年末未到期，应当函证 ] 。 A注册会计师检查了还款凭证等支持性文件， 结果满意 ，决定 不实施函证程序 ，并在审计工作底稿中记录了不实施函证程序的理由。
要求：针对上述第（ 1）项，指出 A注册会计师做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [ 答案 ]不恰当。应当对重要的银行借款实施函证程序。
[ 真题 /简答 /2017B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2016年度财务报表，与货币资金审计相关的部分事项如下：
（ 5）因甲公司年末余额为零的社保账户重大错报风险 较低 ， A注册会计师核对了银行对账单，未对该账户实施函证、并在审计工作底稿中记录了不实施函证原由。
要求：针对上述第（ 5）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。仅当余额不重要且重大错报风险很低时才可以不对该账户实施函证。
2. 应收账款
除非存在下列两种情形之一， 应当对应收账款实施函证：
（ 1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
（ 2）注册会计师认为函证 很可能无效 [ 何为无效？不回函，不可靠等 ]。如因这些原因不对应收账款函证， 应当在工作底稿中说明理由。
[ 提示 ]是否函证应收账款不看风险高低。
[ 真题 /简答 /2018B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 1）因关联方回函的 可靠性较低 [可能无效 ] ， A注册会计师决定不对 应收 关联方乙公司的 重要款项 实施函证程序，在审计工作底稿中记录了不实施的函证的理由，并实施了替代审计程序，结果满意。
要求：针对第（ 1）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。对于应收关联方的重要款项，除非有证据表明函证程序很可能无效，注册会计师应当实施函证程序。
（二）函证的特定项目
注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
1. 金额较大的；
2. 账龄较长的；
3. 交易频繁但期末余额较小的；
4. 重大关联方交易；
5. 重大或异常的交易；
6. 可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。
（三）函证的时间安排
1. 通常：针对资产负债表项目，以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证 （无须调节）。2. 特例： 如重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序（进而调节）。
[ 真题 /简答 /2018B]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 2） A注册会计师评估认为应收账款的重大错报风险为低水平 ,在期中审计时对截至 2017年9月末的余额实施了函证程序。在期末审计时对剩余期间的销售和收款交易实施了满意 。控制测试，结果满意。
要求：针对上述第（ 2）项，指出 A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。[ 答案 ]不恰当。 A注册会计师应当对剩余期间的销售和收款交易应收账款的增减变动实施实
质性程序或实质性程序与控制测试相结合。
[ 提示 ]延伸期中实施实质性程序获得的证据的有效性，不能没有实质性程序 [D8Z]。
[ 真题 /简答 /2018A]
ABC 会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2017年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 2） A注册会计师评估认为应收账款的重大错报 风险较高 ，为尽早识别可能存在的错报，在期中审计时对 截至 2017年 9月末 的余额实施了函证程序，在期末审计时对剩余期间的发生额实施了细节测试，结果满意。
要求：针对上述第（ 2）项，指出 A注册会计师做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。重大错报风险较高时，应在期末或接近期末实施函证 /在期末审计时应再次发函。 /只有重大错报风险评估为低水平，才可以在期中实施函证。
[ 真题 /简答 /2014]
ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2013年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（ 2）审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低，对甲公司 2013年 11月 30日的应收账款余额实施了函证程序 [可以 ]，未发现差异， 2013年 12月 31日的应收账款余额较 11月 30日无重大变动。审计项目组 据此 认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据。
要求：针对上述第（ 2）项，指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[ 答案 ]不恰当。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日（ 2013年 11月 30日）起至资产负债表日（
2013年 12月 31日）止发生的变动实施实质性程序。
