2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（35）：确定实际执行的重要性水平
注册会计师在审计过程中发现一项错报时，需要判断其是否重大，从而决定所采取的进一步措施[例如建议调整]。
仅为发现单项重大的错报[即，不考虑汇总]而计划审计工作将忽视这样一个事实：单项非重大错报的汇总数可能导致财务报表出现重大错报[已发现未更正]，更不用说还没有考虑可能存在的未发现错报[因为测试性审计，或运用审计抽样]。
可见，如果一项错报的金额达到计划的重要性，则通常属于重大错报；如该错报金额低于计划的重要性，还可能需要判断连同其他未更正与未发现错报汇总后是否可能构成重大错报。
未更正错报是已知的，未发现错报是未知的。所以，考虑一项非重大错报与未更正、未发现错报的汇总是否重大需要“预判”，需要为未更正、未发现错报“预留空间”。
具体来说，注册会计师需要一个低于整体重要性的界限，当单项非重大错报达到这个界限时，很可能预期与其它未更正、未发现错报汇总后构成重大错报。这个界限就是实际执行的重要性。简而言之，面对单项错报、着眼汇总金额，瞻前顾后。
实际执行的重要性是对计划的重要性的一种辅助，与计划的重要性相对应，包括财务报表整体实际执行的重要性与认定层次实际执行的重要性。
（一）报表层次实际执行的重要性
财务报表层次实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
（二）认定层次实际执行的重要性
如适用，认定层次实际执行的重要性指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额，旨在将这些交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或披露的重要性水平的可能性降至适当的低水平。
（三）确定实际执行重要性的考虑因素
注册会计师无须通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据对报表项目的风险评估结果确定。
确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列3因素的影响：
1.对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；
2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。
[瞻前顾后，服务当前]
（四）较低[严格]的情形
如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：
1.首次接受委托的审计项目；
2.连续审计项目，以前年度审计调整较多；
3.项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；
4.存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。
（五）较高[宽松]的情形
如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：
1.连续审计项目，以前年度审计调整较少；
2.项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的市场竞争压力和业绩压力等；
3.以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。
例如，根据以前期间的审计经验和本期审计计划阶段的风险评估结果，注册会计师认为可以以财务报表整体重要性的75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性；与营业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷，而且以前年度审计中存在审计调整，因此考虑以财务报表整体重要性的50%作为营业收入项目的实际执行的重要性，从而有针对性的对高风险领域执行更多的审计工作。
[真题/单选/2018A]
下列情形中，注册会计师通常采用较高的百分比确定实际执行的重要性的是（ ）。
A.以前期间的审计经验表明被审计单位的内部控制运行有效
B.注册会计师首次接受委托
C.被审计单位面临较大的市场竞争压力
D.被审计单位管理层能力欠缺
[答案]A
[解析]选项B、C、D适用较低的实际执行的重要性。
[真题/单选/2017A]
下列情形中，注册会计师通常考虑采用较高的百分比确定实际执行的重要性的是（ ）。
A.首次接受委托执行审计
B.预期本年被审计单位存在值得关注的内部控制缺陷
C.以前年度审计调整较少
D.本年被审计单位面临较大的市场竞争压力
[答案]C
[解析]采用较高的实际执行重要性适用于“正面信息”。A、B、D都属于“负面信息”，注册会计师需要更多的谨慎。
[真题/简答/2015B]
ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2014年度财务报表，甲公司处于新兴行业，面临较大竞争压力，目前侧重于抢占市场份额，审计工作底稿中与重要性和错报评价相关的部分内容摘录如下：
（2）经与前任注册会计师沟通，审计项目组了解到甲公司以前年度内部控制运行良好、审计调整较少，因此，将实际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。ABC会计师事务所首次接受委托，甲公司处于新兴行业，且面临较大的竞争压力，应考虑选择接近50%的百分比确定实际执行的重要性。[宁信利空，不信利好]
[真题/简答/2014B]
上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘录如下（金额单位：万元）：
（2）由于2012年度审计中提出的多项审计调整建议金额均不重大，A注册会计师确定2013年度实际执行的重要性为财务报表整体重要性的75%，与2012年度保持一致。[宁信利空，不信利好]
要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。
[答案]不恰当。2012年度有多项审计调整，甲公司在2013年面临较大市场压力，显示项目总体风险较高，将实际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%不恰当。
（六）实际执行的重要性的运用
1.注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：
（1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；
（2）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；
（3）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
（4）对于系统性或系列性错报，也不能因为单笔金额低于实际执行的重要性而不对齐实施审计。
2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。例如：
（1）在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；
（2）在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于[不超过]实际执行的重要性；
（3）在应对会计估计的重大错报风险时，注册会计师的区间估计不超过实际执行的重要性[D17.1]。
[真题/多选/2018B]
下列各项工作中，注册会计师通常要运用实际执行的重要性的有（ ）。
A.运用实质性分析程序时，确定已记录金额与预期值之间的可接受差异额
B.确定需要对哪些类型的交易，账户余额或披露实施进一步审计程序
C.运用审计抽样实施细节测试时，确定可容忍错报
D.确定未更正错报对财务报表整体的影响是否重大
[答案]ABC
[解析]D：确定未更正错报对财务报表整体的影响是否重大时，应当依据计划的重要性而非实际执行的重要性。
[真题/综合/2018A]
上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事汽车的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表。
资料三
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（4）因其他应收款和其他应付款的年初、年末余额均低于实际执行的重要性，A注册会计师拟不对其实施进一步审计程序。
要求：针对资料三第（4）项，假定不考虑其他条件，指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[答案]
是否恰当 | 理由 |
否 | 其他应付款存在低估风险/还应当考虑舞弊风险，不能仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。 |
[真题/综合/2016A]
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（1）拟实施的进一步审计程序的范围是：金额高于实际执行的重要性的财务报表项目；金额低于实际执行的重要性但存在舞弊风险的财务报表项目。
要求：指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。单个金额低于实际执行的重要性的项目汇总起来金额可能重大，需要考虑汇总后的潜在风险；对存在低估风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
[解析]存在低估风险或舞弊风险之一时，无论其他情况如何，都要实施进一步审计程序。
[真题/简答/2015B]
ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2014年度财务报表，甲公司处于新兴行业，面临较大竞争压力，目前侧重于抢占市场份额，审计工作底稿中与重要性和错报评价相关的部分内容摘录如下：
（5）在运用审计抽样实施细节测试时，考虑到评估的重大错报风险水平为低，审计项目组将可容忍错报的金额设定为实际执行的重要性的120%。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。在运用审计抽样实施细节测试时，可容忍错报通常不超过实际执行的重要性，以防止抽样总体的错报连同其他错报的汇总数构成重大错报。
[真题/简答/2015B]
ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2014年度财务报表，甲公司处于新兴行业，面临较大竞争压力，目前侧重于抢占市场份额，审计工作底稿中与重要性和错报评价相关的部分内容摘录如下：
（4）审计项目组认为无需对金额低于实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序。
要求：指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。对于存在低估风险或舞弊风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
