2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（32）：对错报的分层

2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（32）：对错报的分层

对错报的分层[原因/类型/分层/理解/作用]

在财务报表审计中，注册会计师要对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证。

（一）错报及其原因

错报，是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。

错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。错报可能是由于错误或舞弊导致的。具体原因包括：

1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；

2.遗漏某项金额或披露；包括不充分或不完整的披露，以及为满足特定财务报告编制基础的披露目标而作出的披露；

3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；

4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。

5.信息的分类、汇总或分解不恰当。

例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。

在实施审计的过程中，抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现

（二）错报的类型

1.事实错报[清清楚楚的错报]。事实错报是毋庸置疑的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。

例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为15 000元，但账面记录的金额却为10 000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5 000元，这里被低估的5 000元就是已识别的对事实的具体错报。

2.判断错报[含含糊糊的错报]。该类错报是由于注册会计师认为管理层对财务报表中的确认、计量和列报（包括对会计政策的选择或运用）作出不合理或不恰当的判断而导致的差异。

这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。

3.推断错报[神神秘秘的错报]。注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。

推断错报是指通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为2 000万元，注册会计师抽查10%样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元(即2 000×20%)，那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断错报。

（三）对错报的分层/筛选

在实施审计前，注册会计师必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，包括确定财务报表整体的重要性和特定类别交易、账户余额和披露认定层次的重要性水平[计划的重要性]：当[单独一项]错报金额高于财务报表整体/认定层次重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表作出的经济决策产生影响[生死水位，第一层界限]。

除了判断单项错报是否重要，注册会计师还要判断多项单独来看不重要的错报是否可能汇总成为重大错报，这就需要一个低于财务报表整体与认定层次的重要性的界限，称为实际执行的重要性[警戒水位，第二层界限]。

例如，当未更正错报的汇总数低于且接近财务报表整体/认定层次的重要性水平时，注册会计师需要考虑这些未更正错报连同未被发现的错报的汇总数是否可能超过财务报表整体的重要性。

注册会计师参照实际执行重要性来判断一项单独不重大的错报是否可能与其他错报汇总后成为重大错报。这就可能需要对那些单独来看不重大的错报进行累积。由此产生了一个新的问题：是否需要累积审计中发现的所有错报？

某些错报，由于金额非常之小或频率非常之低，以至于累积后也不会构成重大错报，注册会计师就没必要进行累积。这不仅不会影响审计的质量，而且会提高审计的效率。

这就需要划定第三条界限，称为明显微小错报临界值，低于这个界限的错报无需累积[报告水位，第三层界限]。

注册会计师通过这三层界限对错报进行层层筛选，以对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证：

简而言之，当发现错报时，如果错报的金额达到明显微小错报的临界值，注册会计师需要对其加以累积；当累积的错报或单独一项错报的金额达到实际执行的重要性时，注册会计师需要判断其是否可能与其他未更正或未发现错报汇总成重大错报；当汇总错报或单项错报的金额达到计划的重要性水平时，该错报通常是重大的。

注册会计师对错报影响的评价并非一项机械的工作，需要运用职业判断，不能简单地依据错报金额低于重要性就认为错报不重要。也就是说，在判断错报是否重大时，除了考虑错报的金额，还要考虑错报的性质。

[真题/多选/2019B]下列各项中，注册会计师在所有审计业务中均应当确定的有(　　)。

A.财务报表整体的重要性[生死水位]

B.可容忍错报[抽样中的概念]

C.明显微小错报的临界值[报告水位]

D.实际执行的重要性[警戒水位]

[答案]ACD

[解析]如果在实施细节测试时不使用审计抽样，则可不确定可容忍错报。

（四）对重要性概念的理解

对重要性的概念，应当通过以下方面加以理解：

1.如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；

2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；

3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。

（五）重要性的作用

通过重要性的运用，注册会计师可以实现以下目的：

1.在审计计划阶段，使用整体重要性水平的目的包括：决定风险评估程序的性质、时间安排和范围，识别和评估重大错报风险，以及确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。注册会计师只有在确定财务报表整体的重要性水平之后，才能据以评估重大错报风险。

2.在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和认定层重要性水平评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

3.在审计完成阶段，特别是在评价错报影响是否重大时，注册会计师既要考虑错报的金额，也要考虑错报的性质。

[真题/单选/2019B]下列各项中，不属于注册会计师使用财务报表整体重要性的目的的是(　　)。

A.决定风险评估程序的性质、时间安排和范围

B.确定审计中识别出的错报是否需要累积

C.评价已识别的错报对审计意见的影响

D.识别和评估重大错报风险

[答案]B

[解析]B：确定错报是否需要累积要依据明显微小错报临界值，而不是财务报表整体的重要性。

[真题/简答/2014B]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，审计工作底稿中与确定重要性和评估错报相关的部分内容摘录如下：

（5）A注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报，即管理费用少计60万元，A注册会计师认为，该错报金额小于财务报表整体的重要性，不属于重大错报，同意管理层不予调整。

要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。

[答案]不恰当。该错报虽然小于财务报表整体的重要性，但会使甲公司税前利润由盈利转为亏损，性质严重，属于重大错报。