2020年注册会计师《审计》冲刺讲义（7）：业务执行
质量控制要素5 业务执行
1.要素5.1 指导、监督与复核
（一）指导的具体要求
（1）使项目组了解工作目标。
（2）提供适当的团队工作和培训。
（二）监督的具体要求
（1）跟进业务进程。
（2）考虑项目组各成员的胜任能力和素质，包括是否有足够的时间执行审计工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作。
（3）解决在执行业务过程中出现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。
（4）识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验丰富的项目组成员考虑的事项。
（三）复核的具体要求
由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。
复核范围可能随业务的不同而不同。例如，执行高风险的业务、对金融机构执行的业务和为重要客户执行的业务可能需要进行更详细的复核。
在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑：
（1）是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行工作；
（2）重大事项是否已提请进一步考虑；
（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；
（4）是否需要修改已执行工作的性质、时间安排和范围；
（5）已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；
（6）已获取的证据是否充分、适当以及支持报告；
（7）业务程序的目标是否已实现。
【案例】2011年真题
在审计过程中，A注册会计师要求项目组成员之间相互复核工作底稿。
『答案解析』
项目组成员之间相互复核不符合规定。根据质量控制准则的规定。应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。
【例题·单选题】ABC会计师事务所（普通合伙会计师事务所）连续多年承接审计甲公司财务报表。在ABC事务所中，对审计业务执行实施指导、监督与复核的责任人是（ ）。
A.审计项目合伙人
B.主任会计师
C.审计项目组关键成员
D.部门经理
『正确答案』A
『答案解析』在具体的审计业务中，对审计业务执行实施指导、监督与复核的最终责任人是项目合伙人。
2.要素5.2 咨询
（1）项目组在向会计师事务所内部或外部的其他专业人士咨询时，应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见；
（2）注册会计师应当完整详细地记录咨询情况，包括记录寻求咨询的事项，以及咨询的结果，包括做出的决策、决策依据以及决策的执行情况。
【案例】2015年真题
（5）A注册会计师就一项重大会计问题咨询了ABC会计师事务所技术部的C注册会计师。之后，甲银行管理层进一步提供了与该问题相关的资料。A注册会计师认为这些资料不改变原咨询结论，未再与C注册会计师讨论。
『答案解析』
不符合规定。A注册会计师在咨询过程中应当充分提供相关事实。
【案例】2013年真题
（6）A注册会计师就一项疑难会计问题同时咨询会计师事务所的技术部门和外部专家，得到的咨询意见存在分歧。A注册会计师决定采纳外部专家的意见，审计工作底稿中仅记录向外部专家咨询的情况。
『答案解析』
不符合规定。审计项目组应当完整详细地记录咨询情况，包括向技术部门咨询的情况。审计项目组与技术部门之间存在意见分歧，应当予以解决。
3.要素5.3 意见分歧
在业务执行中，时常可能会出现项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。
只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。
【案例】2019年真题
（4）审计过程中项目合伙人与项目质量控制复核人员出现意见分歧时，应咨询事务所专业技术委员会，如分歧仍不能解决，经首席合伙人和质量控制主管合伙人批准方可出具审计报告。
『答案解析』不恰当。只有意见分歧得到解决，项目合伙人才能出具报告。
【案例】2012年真题
（3）如果项目组成员与项目质量控制复核人员发生意见分歧，应当通过向技术部进行书面咨询，或与会计师事务所负责风险控制的合伙人进行讨论等方式予以解决。在分歧尚未解决前，不得出具审计报告。
『答案解析』符合规定。重大问题分歧未解决前不应出具审计报告。
4.要素5.4 质量控制复核
（一）项目质量控制复核的总体要求
项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。
对应当实施项目质量控制复核的特定业务，如没有完成项目质量控制复核，就不得出具报告。
值得注意的是，项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任。
（二）质量控制复核对象的确定
会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求：
（1）对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核；
（2）明确标准，据此评价上市实体财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；
（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
在制定用于确定除上市实体财务报表审计以外的其他业务是否需要实施项目质量控制复核的标准时，会计师事务所应当考虑下列事项：
①业务的性质，包括涉及公众利益的范围；
②在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险；
③法律法规是否要求实施项目质量控制复核。
（三）质量控制复核的具体要求
会计师事务所应当制定政策和程序，以规定：
（1）项目质量控制复核的性质、时间安排和范围；
（2）项目质量控制复核人员的资格标准；
（3）对项目质量控制复核的记录要求。
※项目质量控制复核的性质（方法）
①与项目合伙人讨论；
②复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；
③选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核；
※项目质量控制复核的时间
①应当要求在出具报告前完成项目质量控制复核。
②如果项目合伙人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目合伙人不应当出具报告。
项目质量控制复核的范围（2020年教材调整）
针对上市实体财务报表审计，会计师事务所应当制定政策和程序，要求实施的项目质量控制复核包括对下列事项的考虑：
①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；
②项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
③选取的用于复核的业务工作底稿，是否反映项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。
在对上市实体财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。
以上是对项目质量控制复核范围的最低要求。在实务中，会计师事务所对其认为复杂程度很高和出具不恰当报告的风险很大的特定业务，可以确定更大的项目质量控制复核范围。
※项目质量控制复核人员的资格标准
①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；
②在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。
※项目质量控制复核人员的客观性，应符合下列规定：
①如果可行，不由项目合伙人挑选；
②在复核其间不以其他方式参与该业务；
③不代替项目组进行决策；
④不存在可能损害复核人员客观性的其他情形。
（四）公众利益实体的特别要求
如果被审计单位属于公众利益实体，相关关键审计合伙人任职时间不得超过五年，在任期结束后的两年内，不得为该被审计单位的审计业务实施质量控制复核。
【案例】2019年真题
（3）上市实体审计业务的项目质量控制复核人员由质量控制部委派，其他业务的项目质量控制复核人员由项目合伙人推荐，向质量控制部备案。
『答案解析』不恰当。为保持项目质量控制复核人员的客观性，在可行的情况下，不由项目合伙人挑选。
【案例】2016年真题
（3）在执行业务的过程中遇到难以解决的重大问题时，由项目合伙人和项目质量控制复核人共同决定是否需要调整工作程序以及如何调整，由项目合伙人执行调整的业务计划。
『答案解析』
不符合规定。项目质量控制复核人不应参与决策，否则影响其客观性。
【案例】2015年真题
（3）质量控制复核人B注册会计师在信息技术审计方面经验丰富，项目合伙人A注册会计师安排其负责与甲银行信息系统审计相关的工作。
『答案解析』
不符合规定。A注册会计师不应要求项目质量控制复核合伙人参与审计业务，否则影响其客观性。
【案例】2014年真题
（3）ABC会计师事务所规定，所有上市公司财务报表审计项目应当实施项目质量控制复核，其他项目根据相关标准判断是否需要实施项目质量控制复核。
『答案解析』
不符合规定。会计师事务所应对上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核，上市实体比上市公司的范围大。
【案例】2012年真题
（2）执行项目质量控制复核的范围为上市公司审计项目中被评估为高风险的审计项目。
『答案解析』
不符合规定。所有上市实体审计项目均应执行质量控制复核，上市公司属于上市实体。
5.要素5.5 业务工作底稿
（1）工作底稿的归档期限
鉴证业务工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。
（2）工作底稿的管理要求
（3）工作底稿的保密
除特定情况外，会计师事务所应当对审计工作底稿包含的信息予以保密，这些特定情况包括：
①取得客户的授权。会计师事务所及其人员对客户的信息负有保密的义务，如果未经客户的许可，除下述的②、③两种情况外，不得泄露客户的信息给他人或利用客户信息谋取私利，否则将承担相应的法律后果。
②根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。
③接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
（4）工作底稿的完整性、使用与检索
无论业务工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质，会计师事务所都应当针对业务工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：
a.使业务工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；
b.在业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性；
c.防止未经授权改动业务工作底稿；
d.仅允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触业务工作底稿。
（5）纸质记录经电子扫描的业务工作底稿的控制
对于原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当实施适当的控制程序，以保证：
a.生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释。
b.将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中。
c.能够检索和打印扫描复制件。
会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。
（6）工作底稿的保存期限和所有权
业务工作底稿自业务报告日起至少保存10年；业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。
【案例】2019年真题
（5）如果审计业务工作底稿中的纸质信息被扫描为电子形式归档，则应当将纸质信息毁损，以确保客户信息的保密性。
『答案解析』不恰当。根据质量控制准则的规定，会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。
【案例】2019年真题
（5）审计工作底稿应当自财务报表日起至少保存十年。
『答案解析』不恰当。会计师事务所的审计工作底稿应当自审计报告日起至少保存十年。
【案例】2018年真题
历史财务信息审计和审阅业务的工作底稿应自业务报告日起至少保存10年，除此之外的其他业务工作底稿应自业务报告日起至少保存8年。
『答案解析』不符合规定。对鉴证业务，包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当按照规定，自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。如果法律法规有更高的要求，还应保存更长的时间。
【案例】2016年真题
（5）所有项目组应当在每年4月30日之前将上一年度的业务约定书交给事务所行政管理部门，集中保存。
『答案解析』
不符合规定。业务约定书应当纳入业务工作底稿。
【案例】2015年真题
（3）审计项目组部分成员首次参与银行审计项目。A注册会计师向这些成员提供了其他银行审计项目的工作底稿作参考。
『答案解析』
不符合规定。A注册会计师未经授权将其他银行审计工作底稿发给甲公司审计项目组成员，违反了保密规定。
