2015年注册会计师《审计》讲义（304）：业务执行
一、业务执行的含义及其环节（教材448）
1.业务执行的含义
业务执行是指会计师事务所委派项目组按照执业准则和适用的法律法规的规定执行业务，使会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。
提示：“业务执行”的概念非常抽象，涉及的环节有四个方面，教材内容也是按照这四方面展开的。
2.业务执行的四大环节
（1）对业务执行情况的指导、监督与复核；
（2）业务执行中的咨询；
（3）意见分歧的处理与解决；
（4）项目质量控制复核。
二、业务执行的指导、监督与复核（1/4，教材448）
1.总体要求
会计师事务所通常使用书面或电子手册、软件工具、标准化底稿以及行业和特定业务对象的指南性材料等方式，通过质量控制政策和程序，保持业务执行质量的一致性。
2.指导的具体要求
（1）项目合伙人让审计项目组所有成员都了解拟执行工作的目标；
（2）项目合伙人应当通过适当的团队工作和培训，使经验较少的审计项目组成员清楚了解所分派工作的目标。
3.监督的具体要求
（1）项目合伙人在业务进行中适时实施必要的监督，以检查各成员是否能够顺利完成业务工作。
（2）项目合伙人考虑项目组各成员的素质和胜任能力，以及是否有足够的时间执行审计工作。
（3）项目合伙人解决在执行审计业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。
（4）项目合伙人识别在执行审计业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。
4.复核的具体要求（理解掌握）
在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑以下事项：
（1）是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行工作；
（2）重大事项是否已提请进一步考虑；
（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的审计结论是否已得到记录和执行；
（4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；
（5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；
（6）已获取的审计证据是否充分、适当以支持报告；
（7）业务程序的目标是否已实现。
5.复核人员的原则要求（精准掌握）
项目合伙人应当确定由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。
三、咨询（2/4，教材450）
1.总体要求
会计师事务所应当建立政策和程序，以合理保证：
（1）就疑难问题或争议事项进行适当咨询；
（2）能够获取充分的资源进行适当咨询；
（3）咨询的性质和范围以及咨询形成的结论得以记录，并经过咨询者和被咨询者的认可；
（4）咨询形成的结论得到执行。
2.咨询的具体要求
（1）形成良好咨询文化
会计师事务所通过制定咨询制度和相关的培训、奖惩制度，以及各级管理层的行动示范和信息传达，创造一种良好的咨询氛围，逐步形成内部咨询文化，以妥当解决业务执行中的疑难问题或争议事项。
（2）合理确定咨询事项
项目组应当考虑就重大的技术、职业道德及其他事项，向会计师事务所内部或在适当情况下向会计师事务所外部具备适当知识、资历和经验的其他专业人士咨询，并适当记录和执行咨询形成的结论。
（3）适当确定被咨询者
被咨询者既可以是会计师事务所内部的其他专业人士，也可以是会计师事务所外部的其他专业人士。同时，被咨询者应当具备适当的知识、资历和经验。
（4）充分提供相关事实
项目组在向会计师事务所内部或外部的其他专业人士咨询时，应当提供所有相关事实，以使其能够对咨询的事项提出有见地的意见。
（5）考虑利用外部咨询
会计师事务所在因缺乏适当的内部资源等情况而需要向外部咨询时，按照规定，可以利用其他会计师事务所、职业团体、监管机构或提供相关质量控制服务的商业机构提供的咨询服务，但应当考虑外部咨询提供者是否能够胜任这项工作。
（6）完整记录咨询情况
项目组应当完整详细地记录咨询情况，包括记录寻求咨询的事项，以及咨询的结果，包括做出的决策、决策依据以及决策的执行情况。
项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。
四、意见分歧（3/4，教材451）
1.意见分歧的来源
在业务执行中，时常可能会出现项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。
2.处理意见分歧的总体要求
注册会计师处理意见分歧应当符合下列两点要求：
（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。
（2）形成的结论应当得以记录和执行。
3.对出具审计报告的影响（精准掌握）
（1）只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。
（2）意见分歧问题得到解决前，如果项目合伙人出具报告，不仅有失注册会计师应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以合理保证实现质量控制的目标。
五、项目质量控制复核（4/4，教材451）
1.项目质量控制复核定义（精准掌握）
项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。
2.项目质量控制复核对象的确定
（1）对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核；
（2）明确标准，据此评价所有其他的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；
（3）对所有符合标准的业务实施项目质量控制复核。
3.项目质量控制复核方法
（1）与项目合伙人进行讨论；
（2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；
（3）选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。
4.项目质量控制复核的范围
在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑：
（1）项目组就具体业务对会计师事务所独立性做出的评价；
（2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；
（3）做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；
（4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
（5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；
（6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；
（7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的审计结论；
（8）拟出具的审计报告的适当性。
对上市公司财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。
5.项目质量控制复核的时间（精准掌握）
项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在报告日前得到满意解决。
6.项目质量控制复核人员的资格标准
会计师事务所应当制定政策和程序，明确被委派的项目质量控制复核人员应符合的下列要求：
（1）履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；
（2）在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。
7.项目质量控制复核人员的客观性（精准掌握）
项目质量控制复核人员应符合下列规定：
（1）如果可行，不由项目合伙人挑选；
（2）在复核期间不以其他方式参与该业务；
（3）不代替项目组进行决策；
（4）不存在可能损害复核人员客观性的其他情形。
8.项目质量控制复核的记录
会计师事务所应当制定政策和程序，要求记录项目质量控制复核情况，包括：
（1）有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行；
（2）项目质量控制复核在出具报告前已完成；
（3）复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组做出的重大判断及形成的结论不适当。
六、业务工作底稿（教材454）
1.业务工作底稿的归档期限
鉴证业务工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。
提示：如果ABC会计师事务所审计甲公司2013年度财务报表，审计项目合伙人于2014年3月5日签发审计报告，审计工作底稿的归档期限最迟是2014年 月 日前。
2.业务工作底稿的管理要求（精准掌握）
（1）安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；
（2）保证业务工作底稿的完整性；
（3）便于使用和检索业务工作底稿；
（4）按照规定的期限保存业务工作底稿。
3.业务工作底稿的保密
除特定情况外，会计师事务所应当对审计工作底稿包含的信息予以保密，这些特定情况包括：
（1）取得客户的授权。会计师事务所及其人员对客户的信息负有保密的义务，如果未经客户的许可，除下述的2、3两种情况外，不得泄露客户的信息给他人或利用客户信息谋取私利，否则将承担相应的法律后果。
（2）根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。
（3）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
4.业务工作底稿的完整性、使用与检索（精准掌握）
无论业务工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质，会计师事务所都应当针对业务工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：
（1）使业务工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；
（2）在业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性；
（3）防止未经授权改动业务工作底稿；
（4）仅允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触业务工作底稿。
5.对原纸质记录经电子扫描的业务工作底稿的控制
对于原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当实施适当的控制程序，以保证：
（1）生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释。
（2）将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中。
（3）能够检索和打印扫描复制件。
会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。
6.业务工作底稿的保存期限
业务工作底稿至少保存10年，会计师事务所应当自业务报告日起计算。
7.业务工作底稿的所有权
业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。
