2015年注册会计师《审计》讲义（264）：审计结论与报告举例
（一）运用持续经营假设适当，但存在重大不确定性
1.出具无保留意见审计报告的情形
如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对有关事项的披露。
提示1：强调事项段举例如下，请重点掌握：
强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至2013年12月31日，该公司当年发生净亏损×元，在2013年12月31日，该公司流动负债高于资产总额×元。这些情况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
2.出具无法表示意见审计报告的情形
在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的。
提示2：无法表示意见段举例如下，请重点掌握：
三、导致无法表示意见的事项
甲公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，甲公司管理层在其书面评价中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善甲公司的持续经营能力，因此，无法判断甲公司继续按照持续经营假设编制2013年度财务报表是否适当。
四、无法表示意见
由于“三、导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对甲公司财务报表发表审计意见。
3.出具保留意见或否定意见审计报告的情形
如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当恰当发表保留意见或否定意见。
提示3：保留意见段举例如下，请重点掌握：
三、导致保留意见的事项
该公司融资协议期满，且未偿付余额将于2014年3月19日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未对这一事实作出全面披露。
四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司2013年12月31日的财务状况以及2013年度的经营成果和现金流量。
提示4：否定意见段举例如下，请重点掌握：
三、导致否定意见的事项
该公司融资协议期满，且未偿付余额于2013年12月31日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正在考虑申请破产。这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未披露这一事实。
四、否定意见
我们认为，由于“三、导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司2013年12月31日的财务状况以及2013年度的经营成果和现金流量。
（二）运用持续经营假设不适当
1.出具否定意见审计报告的情形
如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。
2.采用替代基础编制财务报表发表无保留意见的情形
（1）如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表；
（2）注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础；
（3）如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。
（三）严重拖延对财务报表的批准
1.如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因；
2.如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。
