第四章 长期股权投资

　　知识点二、企业合并形成的长期股权投资

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并可分为同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　补充知识：企业合并概述

　　站在公司法的角度讲，合并分为三类：

　　第一类是吸收合并，A＋B＝A，B的法人资格丧失。

　　第二类是新设合并，A＋B＝C，A和B的法人资格灭失，形成新的法人主体C.

　　第三类是控股合并，是通过股权达到的一种合并，A＋B＝A＋B

　　（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定★★

　　同一控制下的企业合并。合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性。同一控制下的企业合并，通常发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价进行的企业合并。合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值（即账面净资产）的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　教师提示：账务处理时，先确认长期股权投资的入账价值，然后减去支付对价的账面价值，倒挤差额确认（或冲减）资本公积——资本溢价。

　　借：长期股权投资（被投资方账面净资产×投资方的持股比例）

　　　　贷：银行存款等（账面价值）

　　　　　　资本公积——资本溢价

　　或者

　　借：长期股权投资（被投资方账面净资产×投资方的持股比例）

　　　　资本公积——资本溢价

　　　　盈余公积

　　　　利润分配——未分配利润

　　　　贷：银行存款等

　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价进行的企业合并。合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值（即账面净资产）的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值×持股比例）

　　　　贷：股本（面值）

　　　　　　资本公积——资本溢价

　　或者

　　借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值×持股比例）

　　　　资本公积——股本溢价

　　　　盈余公积

　　　　利润分配——未分配利润

　　　　贷：股本（面值）

　　教师提示：冲减资本公积时，只能冲减资本溢价（或者股本溢价）的贷方余额，不足冲减的，则应当冲减盈余公积和未分配利润。注意，未分配利润可以为负数，但盈余公积不可以。

　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。（掌握）

　　合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

　　（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定★☆

　　非同一控制下企业合并。参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。

　　1.一次交换交易实现的企业合并。企业合并成本（即长期股权投资初始投资成本）为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。（2011年教材变化内容）

　　（1）购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的企业合并。

　　①以货币资金进行投资的

　　借：长期股权投资

　　　　贷：银行存款

　　②以固定资产进行投资的

　　借：固定资产清理

　　　　累计折旧

　　　　贷：固定资产

　　借：长期股权投资

　　　　贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）

　　借：营业外支出——处置非流动资产损益（或者为贷方的营业外收入）

　　　　贷：固定资产清理

　　③以库存商品进行投资的

　　借：长期股权投资

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　（2）购买方以发行权益性证券进行的企业合并。

　　借：长期股权投资（发行股票的公允价值）

　　　　贷：股本（面值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（发行股票的公允价值－股本的面值）

　　2.通过多次交换交易分步取得股权最终实现企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。（2011年教材变化内容）

　　无论是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（计入应收股利），不构成长期股权投资的成本。

　　小结：无论是金融资产，还是长期股权投资，对于购入时已经宣告但尚未发放现金股利或利润的，都是记入“应收股利”中。