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直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

调整分录如下：

1.投资当年

（1）调整被投资单位盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

（2）调整被投资单位亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

（3）调整被投资单位分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

2.连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“年初未分配利润”或”期初未分配利润”项目代替。

（1）调整以前年度被投资单位盈利

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润

若为亏损则做相反分录。

（2）调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

（3）调整被投资单位本年亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：年初未分配利润

贷：长期股权投资

（5）调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初

（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

（二）合并抵消处理

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

借：股本——年初

——本年

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初

——本年

未分配利润——年末（子公司）

贷：长期股权投资（母公司）

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

提示：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

向股东分配利润

未分配利润——年末

教材例19-2：接教材例19-1：。甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益为3600万元。

（1）将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：

借：长期股权投资——A公司8400

贷：投资收益8400

借：投资收益3600

贷：长期股权投资——A公司3600

经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600+8400-3600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

（2）长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：

借：股本20000

资本公积8000

盈余公积3200

未分配利润6800

贷：长期股权投资30400

少数股东权益7600

借：投资收益8400

少数股东损益2100

年初未分配利润2800

贷：提取盈余公积2000

向股东分配利润4500

未分配利润——年末6800

另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付

抵消分录如下：

借：应付股利3600

贷：应收股利3600