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内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产

1.调整期初数

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

2.调整期初期末差额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。

教材例25-8：甲公司本期个别利润表的营业收入有5000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。

在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

期末存货中未实现内部销售利润=（5000-3500）×40%=600（万元）

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

本期合并报表中确认营业收入3750万元

本期合并报表中确认营业成本=3500×60%=2100（万元）

本期期末合并报表中列示的存货=3500×40%=1400（万元）

合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认递延所得税资产余额=600×25%=150（万元）

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　150

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　150

教材例25-11：上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理见教材例25-8：。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6000万元，销售成本为4200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5625万元，销售成本为4500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3500万元（期初存货2000万元+本期购进存货6000万元-本期销售成本4500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：

（1）调整期初未分配利润的数额：

借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　600

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

（2）抵消本期内部销售收入：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　1050

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　1050（3500×30%）

合并报表中存货未实现内部销售利润为1050万元，应确认递延所得税资产余额=1050×25%=262.5（万元）

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　150

　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　150

借：递延所得税资产　　　　　　　　112.5（262.5-150）

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　112.5

教材例25-12：甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

在本例中，该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额1400万元。

此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　160

　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　160

合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1840万元，账面价值为1400万元。

计税基础为2000万元

应确认递延所得税资产余额=（2000-1400）×25%=150（万元）

因个别报表中已确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），合并报表中调整分录如下：

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　110

　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　110

教材例25-13：甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

在本例中，该存货的可变现净值降至1320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）高于其可变现净值（1320万元）的部分计提的。

此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。

在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消：

借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　600

合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1320万元，账面价值为1320万元。

计税基础为2000万元

应确认递延所得税资产余额=（2000-1320）×25%=170（万元）

因个别报表中已确认递延所得税资产=680×25%=170（万元）

合并报表中无调整分录。

教材例25-14：接教材例25-12：甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见教材例25-12：。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的1840万元降至1200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的“未分配利润——年初”项目。

为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整“未分配利润--年初”项目的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消；后者则是属于应当计提的。

甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

（1）

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　160

　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　160

（2）

借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　600

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

提示：上述的（2）可以拆成大家熟悉的两笔分录：

借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　600

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

（3）

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　440

　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　440

合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1200万元，账面价值为1200万元。计税基础为2000万元。

应确认递延所得税资产余额=（2000-1200）×25%=200（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产=800×25%=200（万元），合并报表中调整分录如下：

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　110

　贷：未分配利润—年初　　　　　　　　　　　　　　110

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　110

　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　110

教材例25-15：接教材例25-12：甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理见教材例25-12：。甲公司本期向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。

A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500万元，销售成本为1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。

（1）

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　160

　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　160

可以分开编制如下两笔分录：

首先，抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　160

　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　160

然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　160

　贷：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　160

（2）

借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　600

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

（3）

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

（4）

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　540

　贷：存货　　　　　　　　　540[（3000-2100）×60%]

（5）

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　180

　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　180

合并报表中存货成本=2100×60%=1260（万元），可变现净值为1620万元，账面价值为1260万元。计税基础为1800万元。

应确认递延所得税资产余额=（1800-1260）×25%=135（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产=180×25%=45（万元），应调整递延所得税资产余额=135-45=90（万元），合并报表中调整分录如下：

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　110

　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　110

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　20