2015年注册会计师《审计》讲义（337）：属于公众利益实体的审计客户

提示：如果某会计师事务所的“前任合伙人”加入属于公众利益实体的审计客户担任“董、高、特”，将存在因密切关系或外在压力对独立性的不利影响。

为了降低对独立性的不利影响，职业道德守则分别从“关键审计合伙人、前任高级合伙人、因企业合并原因导致前任关键合伙人加入审计客户”的三种情况讨论防范措施。

（一）“前任高级合伙人”加入审计客户担任“董、高、特”的“冷却期”要求

如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人、或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审计客户，担任“董、高、特”，将因外在压力（注：没有密切关系）产生对独立性的不利影响。

为了降低因外在压力对独立性的不利影响，职业道德守则提出了“冷却期”要求。

提示：这里的“前任高级合伙人”的“冷却期”与后面“关键审计合伙人”的“冷却期”时间要求不同，这里的“冷却期”只要求“离职已超过12个月”。

（二）“关键审计合伙人”加入审计客户担任“董、高、特”的“冷却期”要求

首先，请大家建立“关键审计合伙人”的概念。

关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。

第二，职业道德守则对“关键审计合伙人”加入审计客户担任“董、高、特”的“冷却期”提出了更高的要求。

即：如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户担任“董、高、特”，将因密切关系或外在压力（注：有密切关系）产生对独立性的不利影响，除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员。

举例：假设ABC会计师事务所负责审计甲上市公司财务报表。如果CPA老范曾是甲公司2012年度审计项目的关键审计合伙人，审计报告日是2013年3月5日，CPA老范在2013年3月6日不再担任甲公司年报审计的关键审计合伙人（也不再参与甲公司的年报审计业务），改由老李担任，老李于2014年4月1日出具了甲公司2013年度财务报表审计报告。

此时对“关键审计合伙人”老范的“冷却期”是自2013年1月1日至2014年4月1日。

老范最早可以加入审计客户甲公司担任“董、高、特”的时间是2014年4月2日。 

（三）因企业合并对前任“关键审计合伙人”无“冷却期”要求

因企业合并，会计师事务所前任“关键审计合伙人”担任属于公众利益实体的审计客户的“董、高、特”，如图13所示：

如果前任“关键审计合伙人”同时满足下列条件，则不被视为独立性受到损害：

（1）当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并；

（2）前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）；

（3）前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动；

（4）已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。