2015年注册会计师《审计》讲义（280）：对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明

（一）对书面声明可靠性的疑虑

1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑（重点掌握）

（1）如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

（2）注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行；

（3）在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）；

（4）很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。

2.书面声明与其他审计证据不一致（重点掌握）

（1）如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题；

（2）注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险；

（3）如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

（4）如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

（二）管理层不提供要求的书面声明（重点掌握）

如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

1.与管理层讨论该事项；

2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

（三）发表无法表示意见的情形（重点掌握）

如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：

1.注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；

2.管理层不提供下列书面声明：

（1）针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

（2）针对提供的信息和交易的完整性，管理层就下列事项提供书面声明：

①按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，管理层允许注册会计师不受限制地接触相关信息，以及被审计单位内部人员和其他人员。

②所有交易均已记录并反映在财务报表中。

这是因为，如果注册会计师认为有关这些事项的书面声明不可靠，或者管理层不提供有关这些事项的书面声明，则注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，这对财务报表的影响可能是广泛的，并不局限于财务报表的特定要素、账户或项目。在这种情况下，注册会计师需要对财务报表发表无法表示意见。